Повернення бракованого товару: вибір митного режиму та ПДВ

Якщо компанією після митного оформлення було виявлено, що поставлений Товар не відповідає умовам контракту, є необхідність  повернути його Продавцю. Важливим моментом є наявність у контракті розділу, що передбачає таке повернення, визначає хто буде нести затрати за таке повернення, на який умовах тощо.

Якщо всі ці нюанси врегульовані наступним постає питання щодо вибору митного режиму.

1. Реекспорт

Відповідно до пункту 5 частини першої статті 86 Митного кодексу України (далі – МКУ), до товарів, які при ввезенні на митну територію України мали статус іноземних та були поміщені у митний режим імпорту і повертаються нерезиденту – стороні зовнішньоекономічного договору, згідно з яким ці товари поміщувалися у цей режим, у зв’язку з невиконанням (неналежним виконанням) умов цього договору або з інших обставин, що перешкоджають його виконанню може бути застосований митний режим реекспорту.

В такому разі товари вивозяться за межі митної території України без сплати вивізного мита та без застосування заходів нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності.

При цьому для поміщення товарів у митний режим реекспорту мають виконуватися наступні умови:

• компанія має вивезти товари протягом шести місяців з дати поміщення їх у митний режим імпорту;
• товари перебувають у тому самому стані, в якому вони були ввезені на митну територію України, крім природних змін їх якісних та/або кількісних характеристик за нормальних умов транспортування, зберігання та використання (експлуатації), внаслідок якої були виявлені недоліки, що спричинили реекспорт товарів.

Товари, що набули статусу українських внаслідок імпорту та реекспортуються згідно з пунктом 5 частини першої статті 86 цього Кодексу, втрачають статус українських товарів з моменту їх фактичного вивезення за межі митної території України.

Слід зазначити, що товари вважаються вивезеними за межі митної території України, якщо таке вивезення підтверджене в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, митною декларацією, оформленою відповідно до вимог МКУ.

Разом з тим, стаття 89 МКУ встановлює, що в такому разі суми ввізного мита, сплачені при імпорті цих товарів, повертаються особам, які їх сплачували.

Щодо податкового кредиту сформованого за рахунок імпортного ПДВ, то податківці вважають, що він має бути відкоригований у випадку повернення товарів Продавцю відповідно до п. 5 ч. 1 ст. 86 МКУ, оскільки не був використаний в операціях пов’язаних з господарською діяльністю такого платника. Така позиція була викладена в роз’ясненні ДПІ у Шевченківському районі ГУ Міндоходів у м. Києві:

«<…>якщо покупець при придбанні імпортованого товару скористався правом на податковий кредит, суми такого податкового кредиту при поверненні товару (у зв’язку з тим, що він бракований) підлягають коригуванню, оскільки такий товар не був використаний в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку<…>».

Така ж фіскальна думка знайшла своє відображення в більш застарілому листі ДПС України від 21.12.12 № 7541/0/61-12/15-3115, де також контролюючий орган зауважив, що бракований товар не використовувався в господарської діяльності платника податків, а тому при його поверненні нерезиденту податковий кредит підлягає коригуванню:

«<…>при поверненні (експорті) бракованих товарів,  у платника не виникає права на податковий кредит у зв’язку з придбанням таких товарів, оскільки дані товари не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності<…>».

Вищевказані позиції фіскальних органів є досить суперечливими враховуючи наступне.

Відповідно до п.п. «г» пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України (далі – ПКУ) об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з вивезення товарів за межі митної території України.

Операції з вивезення товарів у митному режимі реекспорту звільняються від оподаткування, крім операцій з вивезення відповідно до пункту 5 частини першої статті 86 Митного кодексу України, що оподатковуються податком за ставкою, визначеною підпунктом 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 цього Кодексу (пункт 206.5 статті 206 ПКУ).

Згідно із п.п. «б» підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 ПКУ за нульовою ставкою оподатковуються операції з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі реекспорту, якщо товари поміщені у такий режим відповідно до пункту 5 частини першої статті 86 МКУ.

Тобто, операція з вивезення (реекспорту) раніше імпортованого товару, який повертається Продавцю в зв’язку з невиконанням (неналежним виконанням) умов контракту або з інших обставин, що перешкоджають його виконанню, підлягає оподаткуванню ПДВ за нульовою ставкою за умови підтвердження такого вивезення митною декларацією.

Таким чином, при дотриманні умов, визначених пунктом 5 частини першої статті 86 МКУ, вказана операція є оподатковуваною ПДВ операцією, у зв’язку з чим вважаємо, що підстави донарахування податкових зобов’язань для «компенсації» використаного податкового кредиту сформованого за рахунок імпортного ПДВ, відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПКУ, відсутні.

ДФС України у своєму листі від 27.10.2016 № 23233/6/99-99-15-03-02-15 погоджується з цим:

«<…>операція з вивезення за межі митної території України товару, який ввозився на митну територію України у митному режимі імпорту, у зв’язку з його поверненням продавцю-нерезиденту, оподатковується ПДВ за нульовою ставкою, якщо таке вивезення здійснюється у митному режимі експорту або у митному режимі реекспорту (якщо товари поміщені у митний режим реекспорту відповідно до пункту 5 частини першої статті 86 МКУ), та нарахування податкових зобов’язань за правилами, встановленими пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ, не здійснюється.<…>».

З приводу твердження податківців у більш ранніх роз’ясненнях щодо невикористання товарів, що повертаються, у господарській діяльності платника у вказаному листі не згадується, а тому можна припустити, що податковий орган безсумнівно вважає такі товари використовуваними в операціях, що здійснюються в межах господарської діяльності.

Окрім цього, з даного питання існує також судова практика. Так, в ухвалі від 19.08.2015 р. у справі № К/800/48300/14 Вищий адміністративний суд України не підтримує думку податківців щодо негосподарського використання товарів.

Поняття господарської діяльності визначене у пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПКУ як діяльність особи, що пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

В свою чергу ВАСУ розглядає це поняття ширше:

«<…>діяльність позивача по придбанню імпортних товарів для продажу на території України спрямована не тільки на отримання доходу, а й прибутку. Вартість отриманого товару відноситься в податковому обліку на валові витрати. Виявлений через певний час, більше ніж рік, брак товару, у результаті чого товар повертається позивачу, отже, існує загроза неотримання доходу й оподатковуваного прибутку, тягне за собою вжиття позивачем заходів для того, щоб усе-таки отримати дохід: повертає товар продавцеві-нерезиденту. На заміну він отримає товар належної якості, таким чином, повернення товару з метою уникнення збитків є господарською діяльністю. Це явно елемент господарської діяльності імпортера. Тим більше, що операція з повернення  відбувається в рамках базового договору поставки, який передбачає повернення поставленого товару в разі виявлення браку. <…>».

Тобто, з цього приводу позиція ВАСУ така, що навіть коли платник повертає бракований товар нерезиденту, він має право на податковий кредит та не зобов’язаний здійснити коригування, оскільки така дія має на меті уникнення збитків, що і є проявом господарської діяльності.

Отже, при поверненні Компанією Продавцю-нерезиденту товару, що не відповідає умовам контракту, в митному режимі реекспорту згідно з пунктом 5 частини першої статті 86 МКУ, імпортне мито підлягає поверненню, а податковий кредит не підлягає коригуванню, однак існує певний ризик, що при перевірці податкові органи будуть наполягати на донарахуванні податкового зобов’язання.

2. Експорт

Митний режим експорту передбачає випуск українських товарів для вільного обігу за межами митної території України без зобов’язань щодо їх зворотного ввезення (стаття 82  МКУ).

Оскільки товар був ввезений на митну територію України в митному режимі імпорту та випущений для вільного обігу на цій території, то відповідно до пункту 61 частини першої статті 4 МКУ такий товар вважається українським, а тому може бути вивезений в митному режимі експорту.

В разі повернення товару, що не відповідає умовам контракту, в режимі експорту слід врахувати, що імпортне мито, сплачене при ввезенні товару не повертається. Та слід встановити наявність або відсутність експортного мита.

Операції з вивезення товарів у митному режимі експорту згідно пунктом 206.4 статті 206 ПКУ оподатковуються за ставкою, визначеною підпунктом 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 ПКУ. Так, операції з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту згідно абз. а) підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 ПКУ оподатковуються за нульовою ставкою.

Як і у випадку з реекспортом, при експорті вивезення за межі митної території України товару підтверджується митною декларацією, оформленою відповідно до вимог МКУ.

Також оскільки експорт є оподатковуваною ПДВ операцією, донарахування податкових зобов’язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПКУ не здійснюється та податковий кредит не підлягає коригуванню. Така позиція висловлена в консультації ДФС у Дніпропетровській області:

«<…>у відповідності до норм ПКУ операція повернення платником нерезиденту неякісної продукції класифікується як експортна операція, оподаткування податком на додану вартість якої у відповідності до п.195.1.1 п.195.1 ст.195 ПКУ здійснюється за нульовою ставкою.

При цьому, податкові зобов’язання з ПДВ у відповідності до п.198.5 ст.198 ПКУ за операцією повернення нерезиденту неякісного (бракованого) товару нарахуванню не підлягають. <…>»

Крім того, у листі ДФСУ від 27.10.2016 № 23233/6/99-99-15-03-02-15, що вже згадувався вище в розрізі митного режиму реекспорту, податківці також підтвердили, що у разі повернення товарів Продавцю в митному режимі експорту нарахування податкових зобов’язань, відповідно до правил пункту 198.5 статті 198 ПКУ, не здійснюється.

Підсумуємо результати:

Реекспорт
Експорт
Ввізне мито
Повертається
Не повертається
Вивізне мито
Не підлягає сплаті
Має бути сплачене
ПДВ
Податкові зобов’язання не донараховуються, однак існує ризик такого донарахування при перевірці
Донарахування податкових зобов’язань не здійснюється та податковий кредит не підлягає коригуванню
Таким чином, якщо повернення товару продавцю-нерезиденту здійснюється протягом 6 місяців з дати поміщення товару у митний режим імпорту, доцільним є вибір митного режиму реекспорту, що сприятиме мінімізації витрат. При цьому, як зазначалося вище, існує ризик донарахування податкових зобов’язань фіскалами, однак вважаю такий ризик незначним.