Возврат бракованного товара

Если компанией после таможенного оформления было обнаружено, что поставленный Товар не отвечает условиям контракта, необходимо вернуть его Продавцу. Важным моментом является наличие в контракте раздела, предусматривающего такой возврат, определяющий, кто будет нести затраты на такой возврат, на каких условиях и т.д.

Если все эти нюансы урегулированы следующим, возникает вопрос о выборе таможенного режима.

1. Реэкспорт

Согласно пункту 5 части первой статьи 86 Таможенного кодекса Украины (далее – ТКУ), к товарам, которые при ввозе на таможенную территорию Украины имели статус иностранных и помещены в таможенный режим импорта и возвращаются нерезиденту — стороне внешнеэкономического договора, согласно которому эти товары помещались в этот режим, в связи с невыполнением (ненадлежащим исполнением) условий настоящего договора или по другим обстоятельствам, препятствующим его выполнению, может быть применен таможенный режим реэкспорта.

В таком случае товары вывозятся за пределы таможенной территории Украины без уплаты пошлин и без применения мер нетарифного регулирования внешнеэкономической деятельности.

При этом для помещения товаров в таможенный режим реэкспорта должны выполняться следующие условия:

• компания должна вывезти товары в течение шести месяцев с даты помещения в таможенный режим импорта;
• товары находятся в том же состоянии, в котором они были ввезены на таможенную территорию Украины, кроме естественных изменений их качественных и/или количественных характеристик при нормальных условиях транспортировки, хранения и использования (эксплуатации), в результате которой были обнаружены недостатки, повлекшие за собой реэкспорт товаров.

Товары, получившие статус украинских вследствие импорта и реэкспортируемые согласно пункту 5 части первой статьи 86 настоящего Кодекса, теряют статус украинских товаров с момента их фактического вывоза за пределы таможенной территории Украины.

Следует отметить, что товары считаются вывезенными за пределы таможенной территории Украины, если такой вывоз подтвержден в порядке, определенном Кабинетом Министров Украины, таможенной декларацией, оформленной в соответствии с требованиями ТКУ.

Вместе с тем статья 89 ТКУ устанавливает, что в таком случае суммы ввозной пошлины, уплаченные при импорте этих товаров, возвращаются лицам, которые их уплачивали.

Что касается налогового кредита, сформированного за счет импортного НДС, то налоговики считают, что он должен быть откорректирован в случае возврата товаров Продавцу в соответствии с п. 5 ч. 1 ст. 86 ТКУ, поскольку не был использован в операциях, связанных с хозяйственной деятельностью такого плательщика. Такая позиция была изложена в разъяснении ГНИ в Шевченковском районе ГУ Миндоходов в г. Киеве:

«<…>если покупатель при приобретении импортируемого товара воспользовался правом на налоговый кредит, суммы такого налогового кредита при возврате товара (в связи с тем, что он бракован) подлежат корректировке, поскольку такой товар не был использован в налогооблагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности налогоплательщика<…>».

Такое же фискальное мнение нашло свое отражение в более устаревшем письме ГНС Украины от 21.12.12 № 7541/0/61-12/15-3115, где также контролирующий орган заметил, что бракованный товар не использовался в хозяйственной деятельности налогоплательщика, а потому при его возврате нерезиденту налоговый кредит подлежит корректировке:

«<…>при возврате (экспорте) бракованных товаров, у плательщика не возникает права на налоговый кредит в связи с приобретением таких товаров, поскольку данные товары не были использованы в налогооблагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности<…>».

Вышеуказанные позиции фискальных органов достаточно противоречивы учитывая следующее.

Согласно п.п. «г» пункта 185.1 статьи 185 Налогового кодекса Украины (далее – НКУ) объектом обложения НДС являются операции налогоплательщиков по вывозу товаров за пределы таможенной территории Украины.

Операции по вывозу товаров в таможенном режиме реэкспорта освобождаются от налогообложения, кроме операций по вывозу в соответствии с пунктом 5 части первой статьи 86 Таможенного кодекса Украины, облагаемых налогом по ставке, определенной подпунктом 195.1.1 пункта 195.1 статьи 195 статьи 206 статьи 206 (пун. НКУ).

Согласно п.п. «б» подпункта 195.1.1 пункта 195.1 статьи 195 НКУ по нулевой ставке облагаются налогом операции по вывозу товаров за пределы таможенной территории Украины в таможенном режиме реэкспорта, если товары помещены в такой режим в соответствии с пунктом 5 части первой статьи 86 ТКУ.

То есть, операция по вывозу (реэкспорту) ранее импортированного товара, возвращаемого Продавцу в связи с неисполнением (ненадлежащим исполнением) условий контракта или по другим обстоятельствам, препятствующим его выполнению, подлежит налогообложению НДС по нулевой ставке при условии подтверждения такого вывоза таможенной декларацией .

Таким образом, при соблюдении условий, определенных пунктом 5 части первой статьи 86 ТКУ, указанная операция является налогооблагаемой НДС операцией, в связи с чем считаем, что основания для начисления налоговых обязательств для «компенсации» использованного налогового кредита сформированного за счет импортного НДС , согласно пункту 198.5 статьи 198 НКУ отсутствуют.

ГФС Украины в своем письме от 27.10.2016 № 23233/6/99-99-15-03-02-15 соглашается с этим:

«<…>операция по вывозу за пределы таможенной территории Украины товара, ввозимого на таможенную территорию Украины в таможенном режиме импорта, в связи с его возвратом продавцу-нерезиденту, облагается НДС по нулевой ставке, если такой вывоз осуществляется в таможенном режиме экспорта или в таможенном режиме реэкспорта (если товары помещены в таможенный режим реэкспорта в соответствии с пунктом 5 части первой статьи 86 ТКУ), и начисление налоговых обязательств по правилам, установленным пунктом 198.5 статьи 198 раздела V НКУ, не производится.<…>».

По поводу утверждения налоговиков в более ранних разъяснениях относительно неиспользования возвращаемых товаров в хозяйственной деятельности плательщика в указанном письме не упоминается, а потому можно предположить, что налоговый орган несомненно считает такие товары используемыми в операциях, осуществляемых в пределах хозяйственной деятельности.

Кроме этого, по данному вопросу существует судебная практика. Так, в определении от 19.08.2015 г. по делу № К/800/48300/14 Высший административный суд Украины не поддерживает мнение налоговиков о нехозяйственном использовании товаров.

Понятие хозяйственной деятельности, определенное в пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 НКУ как деятельность лица, связанного с производством (изготовлением) и/или реализацией товаров, выполнением работ, предоставлением услуг, направленное на получение дохода и проводимое таким лицом самостоятельно и/или через свои обособленные подразделения, а также через любое другое лицо, действующее в пользу первого лица, в частности по договорам комиссии, поручениям и агентским договорам.

В свою очередь ВАСУ рассматривает это понятие более широко:

«<…>деятельность истца по приобретению импортных товаров для продажи на территории Украины направлена не только на получение дохода, но и на прибыль. Стоимость полученного товара относится в налоговом учете на валовые расходы. Выявленный через определенное время, более года, нехватка товара, в результате чего товар возвращается истцу, следовательно, существует угроза неполучения дохода и налогооблагаемой прибыли, влечет принятие истцом мер для того, чтобы получить доход: возвращает товар продавцу-нерезиденту . Взамен он получит товар надлежащего качества, таким образом, возврат товара во избежание убытков является хозяйственной деятельностью. Это очевидно элемент хозяйственной деятельности импортера. Тем более что операция по возврату происходит в рамках базового договора поставки, предусматривающего возврат поставленного товара в случае обнаружения брака. <…>».

То есть, по этому поводу позиция ВАСУ такова, что даже когда плательщик возвращает бракованный товар нерезиденту, он имеет право на налоговый кредит и не обязан осуществить корректировку, поскольку такое действие имеет целью избежать убытков, что и является проявлением хозяйственной деятельности.

Следовательно, при возврате Компанией Продавцу-нерезиденту товара, не отвечающего условиям контракта, в таможенном режиме реэкспорта согласно пункту 5 части первой статьи 86 ТКУ, импортная пошлина подлежит возврату, а налоговый кредит не подлежит корректировке, однако существует определенный риск, что при проверке налоговые органы будут настаивать на доначислении налогового обязательства.

2. Экспорт

Таможенный режим экспорта предусматривает выпуск украинских товаров для свободного обращения за пределами таможенной территории Украины без обязательств по их обратному ввозу (статья 82 ТКУ).

Поскольку товар был ввезен на таможенную территорию Украины в таможенном режиме импорта и выпущен для свободного обращения на этой территории, то согласно пункту 61 части первой 4 ТКУ такой товар считается украинским, а потому может быть вывезен в таможенном режиме экспорта.

В случае возврата товара, не отвечающего условиям контракта, в режиме экспорта следует учесть, что импортная пошлина, уплаченная при ввозе товара, не возвращается. Но следует установить наличие или отсутствие экспортных пошлин.

Операции по вывозу товаров в таможенном режиме экспорта согласно пункту 206.4 статьи 206 НКУ облагаются налогом по ставке, определенной подпунктом 195.1.1 пункта 195.1 статьи 195 НКУ. Так, операции по вывозу товаров за пределы таможенной территории Украины в таможенном режиме экспорта согласно абз. а) подпункта 195.1.1 пункта 195.1 статьи 195 НКУ облагаются налогом по нулевой ставке.

Как и в случае с реэкспортом, при экспорте вывоз за пределы таможенной территории Украины товар подтверждается таможенной декларацией, оформленной в соответствии с требованиями ТКУ.

Также поскольку экспорт является облагаемой НДС операцией, доначисление налоговых обязательств в соответствии с пунктом 198.5 статьи 198 НКУ не осуществляется и налоговый кредит не подлежит корректировке. Такая позиция высказана в консультации ГФС в Днепропетровской области:

«<…>в соответствии с нормами НКУ операция возврата плательщиком нерезиденту некачественной продукции классифицируется как экспортная операция, налогообложение налогом на добавленную стоимость которой в соответствии с п.195.1.1 п.195.1 ст.195 НКУ осуществляется по нулевой ставке.

При этом налоговые обязательства по НДС в соответствии с п.198.5 ст.198 НКУ по операции возврата нерезиденту некачественного (бракованного) товара начислению не подлежат. <…>»

Кроме того, в письме ГФСУ от 27.10.2016 № 23233/6/99-99-15-03-02-15, уже упоминавшемся выше в разрезе таможенного режима реэкспорта, налоговики также подтвердили, что в случае возврата товаров Продавцу в таможенном режиме экспорта начисления налоговых обязательств, согласно правилам пункта 198.5 статьи 198 НКУ, не производится.

Подытожим результаты:

Реэкспорт

Экспорт

Ввозная пошлина

Возвращается

Не возвращается

Вывозная пошлина

Не подлежит оплате

Должно быть оплачено

НДС

Налоговые обязательства не доначисляются, однако существует риск такого доначисления при проверке

Доначисление налоговых обязательств не осуществляется и налоговый кредит не подлежит корректировке

Таким образом, если возврат товара продавцу-нерезиденту осуществляется в течение 6 месяцев с даты помещения товара в таможенный режим импорта, целесообразно выбор таможенного режима реэкспорта, что будет способствовать минимизации затрат. При этом, как уже отмечалось выше, существует риск доначисления налоговых обязательств фискалами, однако считаю такой риск незначительным.