Автор: Оксана Пузько
Партнер, ЮК «Правозащита Украина» 

План противодействия BEPS. Обзор законопроекта об имплементации

Уже традиционно в конце года Верховная Рада рассматривает предложения о внесении изменений в налоговое законодательство. Текущий год не стал исключением. Минфин и Нацбанк обнародовали законопроект «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины с целью имплементации Плана противодействия размыванию базы и выведению прибыли из-под налогообложения» (далее — законопроект). Его принятие будет следующим шагом в имплементации Украиной Программы расширенного сотрудничества по вопросам противодействия BEPS.

Украина присоединилась к этой программе в ноябре 2016 и обязалась ввести минимальный набор стандартов Плана противодействия BEPS. Сейчас обнародован проект закона, направленный на воплощение восьми критических шагов плана противодействия BEPS, а именно: № 3: раскрытие физическими лицами — резидентами Украины своего участия в иностранных компаниях, которые они контролируют (КИК), и правила налогообложения таких компаний; № 4: ограничение расходов на финансовые операции со связанными лицами; № 6: предотвращение злоупотреблений в связи с применением договоров об избежании двойного налогообложения; № 7: предотвращение искусственном избежанию признание статуса постоянного представительства; № 8 — 10: совершенствование контроля за ТЦО; № 13 правила отчетности в разрезе стран для международных групп компаний. Первый шаг на пути внедрения Плана BEPS Украина сделала 23 июля этого года, подписав Многостороннее конвенцию по выполнению мероприятий, касающихся соглашений о налогообложении, с целью противодействия размыванию базы и выведению прибыли из-под налогообложения (Многосторонняя конвенция MLI).

ЧТО ТАКОЕ MLI?

Многосторонняя конвенция MLI (Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent BEPS) является сделкой, которая позволяет стране-участнице вносить одновременно поправки ко всем или отдельных конвенций об избежании двойного налогообложения. Сейчас к ней присоединилось более 80 стран. Подписывая и ратифицируя Конвенцию MLI, Украина выполняет шаги 6 и 14 Плана BEPS, которые являются частью минимального стандарта.

КАК ЭТО БУДЕТ РАБОТАТЬ?

Двусторонние соглашения об избежании двойного налогообложения заключено несколько лет назад, и сегодня большинство из них используется бизнесом с целью внедрения различных финансовых схем, вывод капитала в низконалоговые юрисдикции. Следовательно, в целях реализации отдельных мероприятий в рамках Плана BEPS необходимо внести определенные изменения непосредственно в существующих налоговых соглашений. Однако таких сделок в мире существует более 300 и внесения изменений в каждой отдельной сделки займет не один год времени. Концепция Многостороннего конвенции MLI заключается в упрощении процедуры внесения изменений в налоговых соглашений. Страна, которая подписала и ратифицировала конвенцию, может одновременно изменить все международные налоговые соглашения, стороной которых она является. При подписании Конвенции MLI каждое государство самостоятельно определяет налоговые соглашения, которые она будет менять, и подает соответствующее заявление депозитария (ОЭСР). Внесение изменений в определенной двустороннего соглашения возможно только при условии, что обе страны — участницы соглашения дают на это согласие. Украина заявила об изменениях во всех налоговых соглашениях. Зато отдельные страны (Мальта, Нидерланды, Австрия, Швейцария, Германия, Испания и Норвегия) ни запланировали внесения изменений в соглашения с Украиной. Итак, на налоговые соглашения Украины с этими странами Многосторонняя конвенция пока не будет влиять. В Украине Конвенция вступит в силу после ее ратификации правительством. Предполагается, что это событие произойдет уже в 2019 Затем документы о ратификации должны быть переданы на хранение Организации экономического сотрудничества и развития. И только по истечении трех месяцев с даты передачи документов о ратификации Конвенция может применяться Украины. Также следует помнить, что в отношении определенной налоговой соглашения Многосторонняя конвенция MLI может применяться только после ратификации этой конвенции страной, с которой заключен налоговое соглашение. Далее рассмотрим шаги Плана противодействия BEPS, которые вводит законопроект.

Первый шаг — действие 3 «Раскрытие физическими лицами — резидентами Украины своего участия в иностранных компаниях, которые они контролируют (КИК), и правила налогообложения таких компаний».

Законопроектом предусмотрено включение в НКУ новой ст. 392 «Контролируемые иностранные компании». Она обязывает резидентов Украины — физических лиц платить в Украине налог на доходы физических лиц с суммы нераспределенной прибыли иностранных компаний, которые им принадлежат или контролируются. Объектом налогообложения для налога на доходы физических лиц будет считаться часть скорректированной прибыли контролируемой иностранной компании, пропорциональная доле, которой владеет или которые контролирует физическое лицо — резидент. Такие резиденты обязаны будут подавать отчеты об участии (контроль) в иностранных компаниях и декларировать часть нераспределенной прибыли иностранной компании. Этот шаг направлен на предотвращение использования иностранных компаний с целью накопления прибыли, не облагаются налогами, согласно действующему законодательству иностранных юрисдикций, в которых зарегистрированы такие иностранные компании. Проект закона устанавливает критерии признания иностранной компании контролируемой, критерии прямого и опосредованного владения иностранной компанией, дает определение, кто считается контролирующей лицом и порядок начисления и уплаты им налога на доходы, в том числе если доходы не будут распределяться. Также установлен порядок определения скорректированной прибыли контролируемой иностранной компании, который будет применяться для определения базы налогообложения налогом на доходы. Налог не будет уплачиваться при условии, что контролируемая компания фактически платит налог на прибыль по эффективной ставке, является не менее базовую (основную) ставку налога на прибыль предприятий в Украине или меньше за такую ​​ставку не более чем на пять процентных пунктов, или доля пассивных доходов контролируемой иностранной компании составляет не более 50% общей суммы доходов контролируемой иностранной компании из всех источников.

Следующий шаг — действие 4 «Ограничение расходов на финансовые операции со связанными лицами».

Соответствующие нормы законопроекта направлены на усиление ограничений по включению в состав расходов при определении объекта налогообложения суммы начисленных процентов по займам от нерезидентов. Так, в состав расходов в налоговом учете не будут включаться проценты, сумма которых превышает 30% суммы финансового результата до налогообложения, финансовых расходов и суммы амортизационных отчислений. Таким образом, компании, которые имеют отрицательное значение финансового результата до налогообложения и если такое отрицательное значение возникает преимущественно за счет значительных затрат на начисление процентов по заимствованиям, не смогут включать такие проценты в состав расходов в полном объеме. Такие шаги необходимы прежде всего в контексте валютной либерализации, в частности, учитывая вступления в силу Закона о валюте.

 Действие 7 — «Предотвращение искусственном избежанию признание статуса постоянного представительства».

Уточнено определение понятия постоянного представительства нерезидента и правила налогообложения постоянных представительств. По новым правилам в постоянных представительств нерезидентов в целях налогообложения приравнивается посредник-резидент, действующий исключительно или почти исключительно за счет, в интересах и / или в пользу одного или нескольких лиц-нерезидентов. Такой подход не позволит избегать иностранным компаниям уплаты налогов путем осуществления своей деятельности на территории Украины через сеть посредников, которые не связаны между собой.

Действия 8 — 10 — «Совершенствование контроля за трансфертным ценообразованием» и действие 13 — «Правила отчетности в разрезе стран для международных групп компаний».

Законопроект предусматривает внесение значительного количества изменений относительно процедуры контроля за ТЦО. Новые положения обеспечат эффективный контроль за ТЦО в соответствии с приоритетом сути операции над формой, по распределению функций, рисков и нематериальных активов внутри группы компаний. Изменения касались таких положений НКУ:

  • критериев признания лиц связанными;
  • перечень контролируемых операций;
  • информации, которую должна содержать документация по трансфертному ценообразованию;
  • функционального и экономического анализа условий контролируемых операций;
  • замены перечня биржевых товаров на перечень сырьевых товаров;
  • теста деловой цели для операций;
  • услуг с низкой добавленной стоимостью;
  • увеличение количества штрафных санкций.

Изменения в процедуру ТЦО имеют очень масштабный характер, и в случае их принятия они нанесут немало хлопот налогоплательщикам, поэтому предлагаем рассмотреть их подробнее. Критерии признания лиц связанными снова расширен. Проектом предлагается считать юридических лиц связанными, если:

  • в течение календарного года более 75% доходов хозяйственной деятельности налогоплательщика было получено от операций по поставке товаров, выполнению работ и / или оказания услуг другому лицу;
  • в течение календарного года более 75% расходов плательщика налога понесенные от операций по приобретению товаров, получения работ и / или услуг от другого юридического лица;
  • у участников договора о совместной деятельности размер вкладов в общее имущество составляет 25% и более. Такие уточненные вводят новые критерии «фактической» связанности юридических лиц. Итак, если два юридических лица не формальных признаков связанности, однако большая сумма их расходов или доходов получена от операций, совершенных между такими двумя лицами, они будут считаться связанными для целей ТЦО и операции между ним попадут под контроль (при условии соблюдения стоимостных критериев). Положительным изменением является то, что процент владения корпоративными правами у юридического лица для признания лиц связанными увеличен с 20 до 25%. Важными изменениями также признание контролируемыми операций налогоплательщиков четвертой группы с нерезидентами. Кроме того, законопроектом предусматривается расширение перечня хозяйственных операций, подпадающих под контроль. Так, плательщикам придется доказывать, что условия сделок по реструктуризации, которая предусматривает безвозвратную или временную передачу функций вместе с материальными и / или нематериальными активами (или без них), выгодами, рисками и возможностями, соответствуют принципу «вытянутой руки». Для таких операций вводится отдельная методика анализа соответствия условий сделок принципа «вытянутой руки», которая основывается на расчете текущей стоимости будущих денежных потоков. Однако метод сопоставимой неконтролируемой цены остается приоритетным, и прежде чем применить предложенную методику, придется обосновать отказ от первого метода. Законопроектом предлагается введение института услуг с низкой добавленной стоимостью и понятие международной группы компаний и материнской компании международной группы компаний. Итак, услуги по низкой добавленной стоимостью (low valueadding services) — это услуги, предоставляемые юридическим лицом в пользу другого связанной юридического лица и соответствуют совокупности следующих критериев:
  • являются сопутствующими по своей природе;
  • не является основной деятельностью юридических лиц и / или группы компаний;
  • не требуют использования уникальных или ценных нематериальных активов и не способствуют созданию таких активов;
  • не предусматривают принятия или осуществления контроля за существенными экономическими рисками и не приводят к возникновению таких рисков. Законопроект предусматривает исчерпывающий перечень услуг, которые не могут быть услугами с низкой добавленной стоимостью, и неисключительный список тех операций, которые могут быть отнесены к таким услугам. По таким услугам допускается предоставление упрощенной документации.

Однако упрощенная документация может подаваться только в двух случаях:

  • если налогоплательщик осуществляет операции по приобретению таких услуг и чистая рентабельность затрат поставщика не превышает 5%; или
  • если налогоплательщик осуществляет операции по предоставлению таких услуг и чистая рентабельность расходов плательщика налога не ниже 5%.

Предусматриваются случаи, когда операции по предоставлению таких услуг могут осуществляться с нулевой валовой рентабельностью. Это операции, в которых поставщик услуг не выполняет значительных функций, не использует значительных активов и не несет рисков для организации таких услуг.

Учитывая то, что практика предоставления услуг с низкой добавленной стоимостью и осуществления так называемых безмаржинальних операций имеет общепринятый характер для зарубежных компаний, введение этих институтов в национальное законодательство и упрощения процедуры подтверждения условий осуществления таких операций, бесспорно, можно считать позитивными изменениями, и прежде всего для налогоплательщиков.

Операции с сырьевыми товарами

Ожидается, что правительство больше не будет утверждать перечни биржевых товаров и мировых товарных бирж. Он будет готовить перечень сырьевых товаров, в отношении которых будут определяться специальные правила подтверждения условий совершения сделок. Необходимость утверждения нового перечня обусловлено тем, что применять на практике правила подтверждения условий осуществления операций с биржевыми товарами крайне сложно. Предусмотренные НКУ корректировки биржевых котировок на условиях поставки, объем партии, характеристику товаров осуществить невозможно, что значительно усложняет работу не только налогоплательщикам, но и контролирующим органам. Сейчас мы получим перечень сырьевых товаров, в отношении которых сможем применять котировальные цены, определение которых приведен в ст. 14 НКУ. Итак, котировочные цены — это цены на сырьевой товар в соответствующий период, полученные на международном рынке товаров, которые включают, в частности, результаты биржевых торгов, цены, полученные из признанных агентств с прозрачной отчетностью по ценам, статистических агентств или от правительственных агентств ценообразования, где такие индексы используются как ориентир (эталон) несвязанными лицами для определения цен операциях между ними. На сегодня сложно сказать, есть ли такие нововведения облегчением для налогоплательщиков, однако с уверенностью можно утверждать, что такой подход согласуется с рекомендациями ОЭСР.

«Умная» деловая цель

В рамках внедрения проекта противодействия BEPS «умная» деловая цель встречается уже второй раз. Таким образом, впервые налогоплательщики будут осуществлять тестирование операций на наличие деловой цели в при желании применить к таким операциям условия международной налоговой конвенции. Второй раз — когда придется осуществлять такой тест — в случае определения объема налогооблагаемой прибыли от осуществления контролируемых операций.

Нормы законопроекта наделяют контролирующий орган правом не учитывать для целей расчета налоговых обязательств налогоплательщика финансовые и экономические результаты контролируемых операций в случае одного из следующих случаев:

  • отсутствует разумная экономическая причина (деловая цель) осуществления таких операций;
  • проведение операции не предполагает прирост (сохранение) активов налогоплательщика и / или их стоимости, а так же создание условий для такого прироста (сохранение) в будущем
  • главной целью или одной из главных целей контролируемых операций является неуплата (неполная уплата) суммы налогов и / или уменьшения объема налогооблагаемой прибыли налогоплательщика.

Хозяйственная операция считается имеет разумную экономическую причину (экономическую выгоду) и деловую цель, в том случае, если в сопоставимых условиях независимая личность была бы готова приобрести (продать) такие работы (услуги), нематериальные активы, другие предметы хозяйственных операций, отличные от товаров, в несвязанных лиц с целью получения экономической выгоды и / или уплатить соответствующую стоимость. При отсутствии разумной экономической причины (экономической выгоды) и / или деловой цели в результате осуществления контролируемой операции считается, что для целей налогообложения операция будет считаться несостоявшейся. Важным моментом является то, что контролирующий орган самостоятельно должен доказать и обосновать свой вывод о том, что операция не имела деловой цели. Такая норма вызывает много противоречий в связи с тем, что обоснование деловой цели — достаточно субъективное явление, которое может стать причиной возникновения значительного количества судебных споров по доведению деловой цели. Отдельно хотелось бы остановиться на важном нововведении, которое будет иметь значительное влияние на бизнес. Оно заключается в переквалификации суммы контролируемой операции, не соответствует принципу «вытянутой руки», в дивиденды. То есть если условия контролируемой операции по результатам экономического анализа не соответствуют принципу «вытянутой руки», разница между суммой контролируемой операции и суммой, соответствующей принципу «вытянутой руки», приравниваться в целях налогообложения к дивидендам с соответствующими последствиями.

ТЦО — документация

Напоследок стоит остановиться на документации по ТЦО. Так, перечень информации, которую должна содержать документация по ТЦО, снова будет расширен. К этому налогоплательщикам не привыкать, поскольку такую ​​процедуру мы уже в течение нескольких лет. Однако совсем по новым правилам будет готовиться документация для международных групп компаний. Законопроект предусматривает введение трехуровневой структуры документации, которая будет включать в себя такие три документа:

  • непосредственно документацию по ТЦО, которая подается плательщиками уже сегодня, так называемый Local file;
  • глобальную документацию (Master file), которая должна содержать общее описание деятельности международной группы компаний, описание политики ТЦО, существенных нематериальных активов и внутригрупповых финансовых операций, механизмы финансирования и распределения финансовых потоков в группе, финансовую отчетность;
  • отчет в разрезе стран (Country-by-country report).

Последний документ — самый противоречивый, поскольку предполагает раскрытие транснациональными корпорациями детализированной информации о своих обособленных подразделений в разрезе каждой страны и содержит данные о прибыли, налоговые выплаты, количество сотрудников, материальные активы и функции компании в каждой стране.

Дополнительная отчетность позволит налоговым органам проанализировать деятельность бизнес-группы и определить центр ее экономических интересов. Глобальная документация и отчет в разрезе стран подается только международными группами компаний. Для каждого отчета установлено стоимостные критерии по объему годового дохода. Отчет должен подаваться материнскими компаниями или уполномоченными подразделениями, если консолидированный годовой доход группы компаний превышает 750 млн евро (или 50 млн евро, если группа контролируется резидентами Украины). Также следует отметить, что за нарушение правил представления новых двух отчетов предусмотрены штрафные санкции, которые по размерам не уступают штрафам за нарушение правил предоставления локальной документации. В целом изменения в законодательство относительно ТЦО направлено на усиление контроля за ТЦО, хотя и имеют ряд приятных для бизнеса нововведений. О характере таких изменений, то с каждым годом они все больше согласуются с установками ОЭСР и мировой практикой в ​​сфере контроля над ТЦО.

Статья опубликована в издание Вестник №44 (996) от 24 ноября 2018 года